Con el objetivo de limitar los riesgos de fraude tributario, muy habituales en operaciones inmobiliarias, el Impuesto sobre el Valor Añadido en este tipo de operaciones ha sufrido recientemente una modificación muy importante que viene a invertir la figura del Sujeto Pasivo, obligando al comprador, en determinados casos, a auto repercutirse el IVA devengado.
De tal manera, la Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, ha introducido una especificidad a la hora de determinar el sujeto pasivo en operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, modificando la LIVA, añadiendo, entre otras modificaciones, las letras e) y f) del artículo 84.Uno.2º LIVA en la que se recoge la figura de Inversión del Sujeto Pasivo. Esta modificación supone la traslación de la calidad de sujeto pasivo del IVA de quien realiza la operación sujeta al impuesto (emisor de la factura) hacia el destinatario de la operación (pagador de la factura). Hay que tener presente que, para que esto sea así, siempre el transmitente y el adquirente han de ser personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales
Recordemos que tanto la LIVA, en su artículo 84, como su reglamento específico señalan como sujeto pasivo, con carácter general, a aquel que realiza la entrega o presta el servicio concreto. Como adelantábamos, la referida Ley 7/2012, ha venido a modificar la regla general, estableciendo la figura de la Inversión del Sujeto Pasivo en determinadas operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así, por considerarlo como el supuesto de mayor transcendencia para el consumidor, entraremos a analizar la Inversión del Sujeto Pasivo recogida en el artículo 84.Uno.2.e) de la LIVA que, tras la modificación operada a raíz de la referida Ley 7/2012, establece la inversión del Sujeto Pasivo para las siguientes operaciones:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”
Para entender lo anterior, es necesario recordar que el artículo 20.1.22º de la LIVA, en relación con el artículo 8 del Reglamento del IVA, establece una exención del IVA para las segundas y ulteriores transmisiones de inmuebles. Esta exención del IVA viene a significar que dichas operaciones quedarían entonces gravadas por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. En ocasiones, donde por ejemplo el comprador ha soportado grandes cantidades de IVA en el ejercicio y, por tanto, tiene margen para repercutirse IVA suficiente, puede ejercitar la renuncia a la referida exención y someterse voluntariamente al pago de este impuesto. El citado artículo 8 del Reglamento del IVA, viene a establecer los requisitos para poder ejercer la renuncia a la exención recogida en el artículo 20.1.22º.
Cuando se produce el supuesto anteriormente descrito, y se ejercita la renuncia expresa a la exención del IVA en segundas o ulteriores transmisiones de inmuebles, dicha renuncia viene motivada, evidentemente, con la finalidad de repercutirse el IVA soportado el dicha operación. Por tanto, con la renuncia a la exención, se procede a liquidar el IVA correspondiente (que se podrá repercutir posteriormente frente al IVA soportado) y no el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales que, si bien tiene un tipo de gravamen muy inferior al del IVA, no puede ser repercutido posteriormente por el Sujeto Pasivo.
Debido a los continuos fraudes que ha venido padeciendo el Tesoro Público en estas operaciones, la Ley 7/2012 ha venido a crear la inversión del sujeto pasivo para que, entre otros casos menos habituales, el comprador pueda auto repercutirse el IVA devengado en estas operaciones inmobiliarias, sin necesidad de abonar al vendedor el IVA para que éste proceda a su ingreso en las arcas públicas. Así, quiere evitar el legislador que se utilicen las fraudulentas empresas puente, que recibían la cantidad correspondiente al IVA, para posteriormente cesar en su actividad sin ingresar dichas cantidades en el erario público.
Por tanto, cuando se produzca una segunda o ulterior transmisión de inmuebles y se ejercite expresamente la renuncia a la exención del impuesto recogida en el artículo 20.1.22º de la LIVA, en relación con el artículo 84.Uno.2.e) del mismo texto legal, la factura expedida por el vendedor, deberá excluir cualquier cantidad relativa al IVA, haciendo mención expresamente al pie de esta la inversión del sujeto pasivo producida en aplicación de los citados artículos. En el lado opuesto, el comprador, deberá autorrepercutirse el IVA en el ejercicio correspondiente al del devengo del dicho impuesto.
Área de Derecho Fiscal
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